原标题：对低价转让房产可以核定计税价格
一、两个典型案例
案例一：
2017年12月11日，YY房地产公司以每平方米2000元的价格销售其开发的五套门市房，房屋总价款966600元。YY房地产公司未将该房款记入销售收入账目，亦未进行纳税申报。
2019年1月，B市税务局稽查局对YY房地产公司涉税情况进行立案检查。
2019年6月，YY房地产公司以每平方米2000元的计税价格，向B市C区税务局申报缴纳其出售的案涉5套门市房的增值税及城建税。
2019年9月23日，B市税务局稽查局认定上述5套门市房申报的计税依据明显偏低，又无正当理由，决定对其计税价格进行核定，在具体核定时，以评估公司评估的市场价格每平方米6000元为基数下浮20%，核定计税价格为每平方米4800元，补征税款62490.47元。
对YY房地产公司不如实申报的违法行为，B市税务局稽查局根据《税收征收管理法》第六十三条第一款有关“纳税人在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”的规定，对YY房地产公司上述涉税违法行为定性偷税，处以少缴税款1倍的罚款62490.47元。
案例二：
2012年5月，吴某在其居住地A市购进一套商品房，购入价60万元。2020年12月，吴某将该商品房按照原购入价转让给其成年女儿吴某某。在吴某代吴某某申报契税时，A市税务机关对计税价格进行了核定，核定价为150万元。
对此，征纳双方争议较大。
吴某认为：其低价转让房产给其女儿，符合民事法律规定，应属有正当理由，不应被核定计税价格。
A市税务机关则认为：根据《税收征收管理法》第三十五条、《税收征收管理法实施细则》第四十七条以及《财政部、国家税务总局关于推广应用房地产估价技术加强存量房交易税收征管的通知》（财税[2011]61号）的有关规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权按照合理方法核定其应纳税额，此处的正当理由是指税法层面；对于经存量房核价系统评估认定申报交易价格偏低，又没有正当理由的，按核定计税价格征税，核定计税价格可参照存量房申报价格评估值确定。
二、对低价转让房产可以核定计税价格
（一）核定计税价格符合法律规定
根据《税收征收管理法》第三十五条第一款第六项的规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。
实质上，对“计税依据明显偏低，又无正当理由”的理解，就是一个举证责任分配及证明标准的问题。在需要依据《税收征收管理法》第三十五条第一款第六项依法核定时，税务机关应首先证明纳税人计税依据“明显偏低”。一般是依据个案实际，并参照合同法相关司法解释来证明。具体到“无正当理由”的判断，应由纳税人先举证其有正当理由，再由税务机关根据执法经验及逻辑推理来判断该理由是否正当。
有人认为：在纳税人没有被认定偷税的前提下，税务机关行使税收核定权干涉了民法的契约自由原则。此观点较为片面。
最高人民法院在“广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定案”判决书中，写有这样一段：“保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。”
最高人民法院上述判决，立足于现有法律及规定，明确认可税务机关对低价转让房产可依法核定计税价格，意义重大，影响深远。
事实上，民事法律法规是调整民事主体间人身关系和财产关系的，其立法精神对税收立法有较大影响。但作为税务机关，仍应立足现有税收法律规定，依法履行职责。
案例一中，因YY房地产公司上述5套门市房申报的计税依据明显偏低，又无正当理由，即使没有被定性偷税，税务局机关也可依法核定其计税价格。
（二）核定的计税价格应合理
《税收征收管理法实施细则》第四十七条规定：“纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（四）按照其他合理方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。 纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。”
《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》(国税发〔2012〕65号)规定了合理裁量的原则，要求税务机关行使行政裁量权应当符合立法目的和法律原则；要全面考虑相关事实因素和法律因素，排除不相关因素的干扰，维护纳税人合法权益，努力实现法律效果与社会效果的统一；可以采取多种方式实现行政目的的，应当选择对纳税人权益损害最小的方式，对纳税人造成的损害不得与所保护的法定利益显失均衡。
因此，在具体行使税收核定权时，要满足合理性的要求。案例一中，B市税务局稽查局以评估公司评估的市场价格每平方米6000元为基数下浮20%，核定计税价格为每平方米4800元，就充分考虑了合理性要求。
（三）直系亲属间低价转让房产可以不予核定
《民法典》第三条规定，“民事主体的人身权利、财产权利以及其他合法权益受法律保护，任何组织或者个人不得侵犯。”税务机关在对房产转让计税价格行使裁量权时，应呼应民法典保护公民合法权益的立法精神，更加注重执法行为的合理性，平衡好国家的税收利益和纳税人的合法权益。
《民法典》是调整平等民事主体间人身关系和财产关系的法律，一般并不能直接适用于税收执法行为，但这不能推导出税收执法就不用考虑民法典了。正如王利明教授所述：“民法典在确认和保护公民各项民事权利的同时，也在一定程度上具有促进国家权力依法行使的作用。这是因为，对民事权利的确定和保护本身就为国家权力的行使划定了边界……民法典可以作为行政决策、行政管理、行政监督的重要标尺，行政执法要尊重民法典规定的财产权利、人身权利等。”因此，税收执法在严格执行税法规定的同时，应充分尊重《民法典》保护私权利的理念。
案例二中，因吴某和吴某某为直系亲属，相互间负有赡养或者扶养的义务，按照我国传统文化和家庭观念，吴某向吴某某低价转让房产实属正常，税务机关应予以尊重，科学行使《税收征收管理法》第三十五条第一款第六项有关“正当理由”的裁量权，认可其计税价格为转让价格。
某地结合当地实际情况，在合法的前提下，于2013年发布规范性文件，明确：“将房屋转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或赡养义务的抚养人或者赡养人，以不低于成本价(转让人的购房原价等)为计税价格。成本价(转让人的购房原价)以发票或契税完税证明载明的价格为准”。该规定平衡了国家的税收利益和相对人的民事权益，值得肯定。
（作者张学干为税务律师）
