原标题：行政审判应支持正当的税收执法
时至年末，无意看到某税务学会列举的2020年十大涉税裁判的推荐案例，其中一个历经省市区三级法院审判的案例吸引了我。总体来看，市中院的二审判决兼顾情与法，堪称优秀判决，但区法院及省高院的判决，则让人非常困惑。
一、案情简介
2010年10月22日及2011年10月22日，YT公司先后与HX公司签订2份《委托代理出口协议》，就委托代理出口货物有关事宜作出约定。2010年10月至2012年4月期间，YT公司又与HX公司签订119份《工矿产品购销合同》。上述《工矿产品购销合同》项下货物出口后，YT公司通过出口退税申报，陆续获得出口退税款25615391.31元。
2014年2月21日，某地税务局第三稽查局（以下简称稽查三局）作出〔2014〕5号《税务处理决定书》，认定YT公司构成外贸出口“真代理、假进销”的违规操作，依据《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）第二条、《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》第七条的规定，对YT公司已获得的出口退税款25615391.31元予以追缴。
2014年11月28日，稽查三局向YT公司登门送达《税务处理决定书》，因YT公司拒绝签收，稽查三局依法对该文书进行了留置送达。2015年11月10日，YT公司不服上述〔2014〕5号《税务处理决定书》，向市税务局申请行政复议，并在复议机关作出维持的复议决定后，向法院提起了行政诉讼。
该诉讼历经区法院、市中院及省高院三级审理，由省高院于2020年6月作出终审判决。
二、各方观点
YT公司称：
被诉税务处理决定作出前，稽查三局未能保障申请人的实质性陈述、申辩权，其作出决定的程序违法；形式上存在“双合同”与“真代理、假进销”的违规操作无必然联系；YT公司作为出口退税主体应当享有出口退税权。
稽查三局称：
1.检查程序合法。本案严格依照《税务稽查工作规程》规定的税务行政处理程序进行处理；此类案件法律法规并未设定听证程序，被诉税务处理行为依法无需进行听证；稽查三局在作出〔2014〕5号《税务处理决定书》前，已充分保障了YT公司的陈述申辩权利。
2.双方实际履行的为《委托代理出口协议》，是假借“进销”名义而行“代理”之实。YT公司与HX公司分别于2010年10月22日、2011年10月22日签订2份《委托代理出口协议》，明确约定“所有甲方和乙方签订的货物购销合同仅供商检用”，同时又分别签订119份《工矿产品购销合同》，且多份《工矿产品购销合同》中均明确约定“仅供商检”。3.依据国税发〔2006〕24号文件有关“双合同不能退税”的规定，追缴YT公司已获得的出口退税款25615391.31合法。
一审法院（区法院）认为:
正当程序原则是行政法的基本原则，也是行政机关实施行政行为的基本要求。根据正当程序原则，行政机关在作出影响相对人权益的行政决定时，应当履行事前告知义务、充分保障相对人陈述、申辩的权利。本案中，被告稽查三局作出的被诉税务处理决定对原告YT公司已申报并实际取得的25615391.31元出口退税款予以追缴，对原告YT公司的权益产生重大影响。被告在作出该处理决定前，未因影响重大利益举行听证，未充分保障原告YT公司陈述、申辩的权利，违背了正当程序原则，程序违法，应予撤销。
二审法院（市中院）认为：
1.本案无直接法律规定应适用听证程序，但鉴于涉案追缴退税数额达两千多万，数额巨大，依行政执法的正当程序原则，应保障YT公司在决定作出过程中的程序参与、陈述申辩的权利。本案在处理过程中，YT公司自2014年3月起，多次通过市商务委员会、经济技术开发区管委会等与市税务局及稽查三局协调、沟通，并逐级向市人民政府及有关部委请示。而稽查三局2014年2月21日作出处理决定，时隔9个月后才于2014年11月28日留置送达该税务处理决定书，也给了YT公司足够的时间表达意见。该税务处理决定也是在有关部委作出答复之后送达的，即稽查三局系认真听取和研究各方意见后才正式发送处理决定的。综上，应认定本案虽未组织正式听证，但YT公司相关实质性陈述、申辩权利应认为已经得到保障。
2.本案中，YT公司和HX公司先后签订了2份《委托代理出口协议》和119份《工矿产品购销合同》。《委托代理出口协议》约定由YT公司与外商签订出口合同、负责办理出口报关、收汇，且YT公司不承担货物质量和知识产权等纠纷及收汇风险。YT公司关于其与HX公司之间只有一个实质的购销合同而不存在双合同的主张，该院不予采信。鉴于YT公司与HX公司之间存在代理与购销双合同，故稽查三局适用双合同规则追回退税的处理决定，事实认定清楚。综上，〔2014〕5号《行政处理决定书》认定事实清楚，适用法律基本正确，程序合法。
再审法院（省高院）认为：
稽查三局在作出上述处理决定的过程中，应当按照正当程序原则的要求，依法告知，并充分保障YT公司的陈述、申辩权利。但稽查三局在原审法定期间内提交的证据显示，其在作出该处理决定前，未因影响重大利益举行听证，亦未充分保障原告YT公司陈述、申辩的权利。本案被诉税务处理决定于2014年2月21日作出，有关政府部门进行协调、沟通的时间为被诉税务处理决定作出以后，此时YT公司客观上已无法进行陈述、申辩，即使表达意见，对于被诉税务处理决定的处理结果亦不会产生任何影响。稽查三局作出被诉税务处理决定，应依法及时进行送达，其时隔9个月才进行送达，程序明显违法。综上，稽查三局作出被诉税务处理决定，程序违法，依法应予撤销。
三、司法机关应秉承谦抑原则避免不当判决
（一）司法机关应正确适用法律规定
从常理看，YT公司在时隔一年后才提起行政复议，已经超出了法定的复议申请期限。正如最高人民法院在《（2018）最高法行申528号行政裁定书》所述，《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十七条、《中华人民共和国行政复议法》第十七条则规定，行政机关受理当事人的复议申请不能采取意思自治原则，应当受到法律规定的期限等条件的约束，对不符合规定的行政复议申请，应当决定不予受理，其效力应当接受司法审查。复议机关受理超出法定期限的复议申请并作出相应复议决定的行为，不符合法律规定。如果复议机关对于超出申请期限的复议申请予以受理，并作出维持原行政行为的复议决定，实质上是对当事人就原行政行为申诉的重复处理行为，对申请人的权利义务不会产生实际影响。如果申请人想通过申请复议达到规避起诉期限的目的，人民法院对此应当不予立案或者驳回起诉。
因此，YT公司对〔2014〕5号《税务处理决定书》提起行政诉讼，人民法院应当裁定不予立案或者驳回起诉。
（二）行政审判仍应遵守日常经验法则
根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条的规定，根据日常生活经验法则推定的事实，法庭可以直接认定，当事人有相反证据足以推翻的除外。
税务检查有严格的程序性规定，有关制度的设计理念就是规范税务检查程序、充分保障被查对象的陈述申辩权。可以说，只要严格依据规定开展税务检查，则被查对象的陈述申辩权就基本可以得到保障。仅仅是依据〔2014〕5号《税务处理决定书》作出前未组织正式听证，就得出稽查三局未保障YT公司陈述申辩权的结论，未免失之草率。
另外，〔2014〕5号《税务处理决定书》虽然作出时间是在2014年2月21日，送达时间却是在有关部委作出答复之后的2014年11月28日。结合下级行政机关接受上级行政机关业务指导的基本常识，稽查三局一定是在认真听取和研究各方意见后，才正式发送处理决定的。可以说，YT公司的陈述申辩权，已经得到了充分的保障。
（三）出口退税的制度设计有其现实需要
正如稽查三局所述，2012年前，出口有自营和委托代理两种出口模式。
自营模式下，只有自主出口的生产厂商以及在购买商品后以自己名义出口的出口贸易商，才能够依法申请退税。
代理模式下，不能由代理人即外贸公司以自己名义申请退税，而应该由委托方在取得委托出口货物证明后在所在地办理退税。上述制度设计，有利于对企业出口退税的有效监管。
个别未取得出口资质的生产企业，不是按规定拿到委托出口货物证明后在企业所在地自行申请退税，而是通过签订双合同的方式，由外贸出口公司以自营出口的名义在外贸公司所在地申请退税，再将退税款扣除手续费后转给生产企业。如果个别企业通过伪造单证虚假出口以骗取退税，则即使事后能够发现，也往往由于相关生产企业已经失踪走逃，而很难追回出口退税款，因此，这种违规操作不被允许。
随着制度的完善，目前出口退税又多了外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税的方式。由于与本案无关，不赘述。
（作者张学干为税务律师）
