原标题：合理保护纳税人申请退税的权利
一、案情简介
2012年1月17日，黄女士与A市振泰房地产开发有限公司签订了《商品房买卖协议》，以总价5100万元的价格购买振泰房地产开发有限公司开发的位于A市B区滨江中路的商业用房。
2012年1月19日，黄女士以3100万元为基数，按照商业用房4%的契税税率，向A市B区税务局缴纳了契税124万元；2012年4月25日，黄女士又以2000万元为基数，按照4%的税率缴纳了契税80万元。
2012年4月25日，黄女士到房产部门办理房屋产权登记时，经房产部门核查，上述房产中建筑面积为891.98平方米的房屋为普通住宅，其余2923.98平方米为商业用房。按照核查的结果，房产部门为黄女士办理了房屋产权证。
2015年4月26日，黄女士在与振泰房地产开发有限公司的民事诉讼中，获知891.98平方米房屋性质由商业用房变为普通住宅后，契税税率相应降为3%，可向税务机关申请退还多缴的普通住宅总价1%的契税。
2016年5月18日，黄女士向B区税务局申请退还上述多缴的契税。
2020年4月28日，B区税务局作出[2020]6735号《税务事项通知书》，称：“你于2020年4月28日申请的误收多缴退抵税事项，经查验，不符合受理的条件，决定不予受理，特此通知”。
针对上述《税务事项通知书》，黄女士向A市税务局申请行政复议。2020年10月10日，A市税务局作出[2020]5号《行政复议不予受理决定书》，以黄女士的复议申请超过了法定的申请期限为由，决定不予受理黄女士的行政复议申请。
黄女士不服，于2020年10月23日向法院起诉，请求撤销B区税务局作出的[2020]6735号《税务事项通知书》，并撤销A市税务局作出的[2020]5号《行政复议不予受理决定书》。
二、各方观点
基于对法律规定的不同理解，就黄女士是否超过起诉期限，各方观点存在较大分歧。
黄女士认为：其2015年4月26日在与振泰房地产开发有限公司的民事诉讼中，获知891.98平方米房屋性质由商业用房变为住宅后应退1%的差额，并于2016年5月18日到B区税务局申请办理退税事宜，按照《税收征收管理法》第五十一条有关“纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”的规定，其有权申请退税。
同时，2016年5月18日黄女士申请退税后，税务机关应当在30日内查实并予以办理，但B区税务局直到2020年4月28日才作出[2020]6735号《税务事项通知书》，通知其不予受理退税申请，严重超出合理期限。且A市税务局于2020年10月10日才作出行政复议不予受理决定书。
以上事实，说明自其提出退税申请后，税务机关直到2020年10月10日才最终作出决定。
因此，根据《行政诉讼法》第四十六条有关“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当自知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月内提出。法律另有规定的除外”的规定，其没有超过起诉期限。
税务机关认为：公民、法人或者其他组织申请行政机关履行保护其人身权、财产权等合法权益的法定职责，行政机关在接到申请之日起两个月内不履行的，公民、法人或者其他组织可以向人民法院提起诉讼。法律、法规对行政机关履行职责的期限另有规定的，从其规定。
《行政诉讼法》第四十七条第一款规定：“公民、法人或者其他组织申请行政机关履行保护其人身权、财产权等合法权益的法定职责，行政机关在接到申请之日起两个月内不履行的，公民、法人或者其他组织可以向人民法院提起诉讼。法律、法规对行政机关履行职责的期限另有规定的，从其规定。公民、法人或者其他组织依照行政诉讼法第四十七条第一款的规定，对行政机关不履行法定职责提起诉讼的，应当在行政机关履行法定职责期限届满之日起六个月内提出”。
《税收征收管理法实施细则》第七十八条规定：“税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续”。
黄女士于2016年5月18日申请退税，B区税务局直到2020年4月28日才作出[2020]6735号《税务事项通知书》，通知其不予受理退税申请。根据以上规定，其起诉已超过法律规定的起诉期限。
法院认为：本案的争议焦点为黄女士的起诉是否超过法定起诉期限。黄女士自认其在2016年5月18日向B区税务局申请退税。庭审中，B区税务局认可其在收到黄女士申请后，认为黄女士的申请不符合受理条件，2020年4月28日作出[2020]6735号《税务事项通知书》，是第一次正式回复黄女士的申请。
对于行政机关不履行法定职责，应当在行政机关履行法定职责期限届满之日起六个月内提出，税务机关认为此次提起行政诉讼超过了法定的六个月的起诉期限。但是，黄女士诉讼请求针对的行政行为是B区税务局作出的[2020]6735号《税务事项通知书》和A市税务局作出的[2020]5号《行政复议不予受理决定书》，要求撤销上述行政行为，确认税务机关拒绝退税行为违法，并不是就行政机关在法定期限内未对其退税申请作出处理、诉请确认行政机关不履行法定职责违法。
针对该《税务事项通知书》，黄女士向A市税务局申请了行政复议，A市税务局2020年10月10日作出[2020]5号《行政复议不予受理决定书》。黄女士不服，于2020年10月23日向法院起诉。
综上，黄女士提起行政诉讼的时间距税务机关作出上述行政行为的时间未超过六个月，没有超过法定起诉期限。
三、满足纳税人的合理需求
上述案例中，A市和B区税务机关或许是因为对应否退税难以把握，才执著于黄女士是否超过了起诉期限。这也说明了法律规定的退税时限在特定情况下存在争议。
（一）税收执法要坚持合理性
认为不应退税的观点，表面原因是机械适用《征管法》第51条有关“纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款”的规定，认为纳税人申请退税的时限超过了三年，但更深层次的原因是对税收执法的合理性重视不足。
《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》（国税发〔2012〕65号）明确规定了合法裁量和合理裁量的原则。但在行使执法裁量权时，部分税务机关往往更注重形式上的合法性，对纳税人本人并无过错，也坚持必须在结算缴纳税款之日起三年内申请退税。
在上述案件中，鉴于黄女士在2015年4月26日的民事诉讼中才获知其有申请退税的权利，税务机关可以依据《征管法》第51条有关“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还”的规定，在执法裁量权的范围内，主动退还相应税款，不宜纠结于退税申请期限是否超过3年。
（二）司法审查应关注合理性
《行政诉讼法》第六条规定：“人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查”，但在第七十七条又规定：“行政处罚明显不当，或者其他行政行为涉及对款额的确定、认定确有错误的，人民法院可以判决变更”，从而在实质上确立了人民法院审理行政案件时的合理性审查原则。
最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（法〔2004〕96号）指出：“人民法院在解释和适用法律时，应当妥善处理法律效果与社会效果的关系，既要严格适用法律规定和维护法律规定的严肃性，确保法律适用的确定性、统一性和连续性，又要注意与时俱进，注意办案的社会效果，避免刻板僵化地理解和适用法律条文，在法律适用中维护国家利益和社会公共利益”。
一定程度上说，行政行为的行使过程就是行政裁量权的行使过程。对不当行使行政裁量权的案件，如果法院只进行合法性审查，不关注合理性，则不利于定纷止争，也不利于实质性解决行政争议。因此，司法审查在进行合法性审查的同时，应更加关注对行政行为的合理性审查。
上述案例中，法院没有纠结于B区税务局超期作为的表面问题，从定纷止争角度，为维护黄女士的合理退税权利提供了救济渠道。
（三）立法将更加注重合理性
中共中央办公厅、国务院办公厅近日印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确了加快推进智慧税务建设的要求，提出：“充分运用大数据、云计算、人工智能、移动互联网等现代信息技术，着力推进内外部涉税数据汇聚联通、线上线下有机贯通，驱动税务执法、服务、监管制度创新和业务变革，进一步优化组织体系和资源配置。2022年基本实现法人税费信息“一户式”、自然人税费信息“一人式”智能归集……2025年实现税务执法、服务、监管与大数据智能化应用深度融合、高效联动、全面升级”。
上述文件明确了税务执法、服务、监管与大数据智能化应用深度融合和高效联动。可以预见到，在大数据智能化日益发展的将来，立法将更为注重税务执法和服务的合理性，对包括纳税人申请退税权等各项合理权利的保障，将会更加有力。
（作者张学干为税务律师）
